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在2016年?duì)I改增“改進(jìn)好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營改增的執(zhí)行情況，調(diào)研組拿出了《建筑企業(yè)營改增過程中面臨的主要問題及政策訴求》的調(diào)研報(bào)告。

在2016年?duì)I改增“改進(jìn)好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營改增的執(zhí)行情況，中國施工企業(yè)管理協(xié)會(huì)和中國注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)聯(lián)合開展了建筑企業(yè)營改增調(diào)研。近日，調(diào)研組拿出了《建筑企業(yè)營改增過程中面臨的主要問題及政策訴求》的調(diào)研報(bào)告。

那么， 建筑企業(yè)營改增當(dāng)前需要解決哪些問題調(diào)研報(bào)告重點(diǎn)提出了以下四個(gè)方面。

一、老項(xiàng)目分包合同計(jì)稅方法選擇問題

1、現(xiàn)狀和問題

總分包模式是建筑企業(yè)常見的一種經(jīng)營模式。實(shí)務(wù)中，建設(shè)方將工程項(xiàng)目發(fā)包給一家資質(zhì)符合要求的總承包單位，建設(shè)方與總承包方簽訂總包合同;總承包方將部分專業(yè)工程或勞務(wù)工程發(fā)包給分包單位，總承包方與分包方簽訂分包合同。

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))(以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2016〕36號(hào))，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

若總包合同屬于老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，分包合同是否屬于老項(xiàng)目、是否可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

根據(jù)各地營改增熱點(diǎn)問題解答，大致有以下兩種做法：

第一種：一些省份規(guī)定，判斷分包合同是否為老項(xiàng)目時(shí)，以總包合同為準(zhǔn)，如果總包合同屬于老項(xiàng)目，分包合同也屬于老項(xiàng)目;

第二種：根據(jù)總分包合同分別獨(dú)立確定計(jì)稅方式，即使總包合同符合選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的條件，但分包合同不符合的，分包合同不得適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。

比如：總包合同開工日期為2016年4月30日以前，符合老項(xiàng)目定義，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。分包合同開工日期為2016年5月1日以后，按照各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，有的地方認(rèn)定分包合同也屬于老項(xiàng)目，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;有的地方認(rèn)定分包合同為新項(xiàng)目，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

2、現(xiàn)有政策

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件二規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

建筑工程老項(xiàng)目是指：

(1)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目;

(2)未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。現(xiàn)有政策只針對(duì)老項(xiàng)目定義作了解釋，并未就總分包模式作出具體的老項(xiàng)目判斷標(biāo)準(zhǔn)。

3、政策建議

建議有關(guān)部門針對(duì)老項(xiàng)目分包合同計(jì)稅方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)在全國范圍內(nèi)予以統(tǒng)一。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，由于分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，因此在判斷分包合同是否為老項(xiàng)目時(shí)，以總包合同為準(zhǔn)，如果總包合同屬于老項(xiàng)目、采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，分包合同也屬于老項(xiàng)目，也可采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

4、建議理由

建筑企業(yè)普遍存在跨區(qū)域提供建筑服務(wù)行為，各地關(guān)于老項(xiàng)目分包合同計(jì)稅方法判斷標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，極易造成建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不一致，不利于建筑企業(yè)依法履行納稅義務(wù)，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，二者密不可分，判斷分包合同是否為老項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)以總包合同為準(zhǔn)。

二、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為計(jì)稅問題

1、現(xiàn)狀和問題

對(duì)于每項(xiàng)建筑工程，建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時(shí)，會(huì)產(chǎn)生其他增值稅應(yīng)稅行為，比如過程中產(chǎn)生邊角余料銷售、項(xiàng)目結(jié)束后剩余物資不適合調(diào)撥的情況下需銷售等。這些應(yīng)稅行為的采購鏈條沒有形成進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因?yàn)椴扇『?jiǎn)易計(jì)稅方式?jīng)]有形成進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售時(shí)按照適用稅率繳納增值稅有些不合理。

2、現(xiàn)有政策

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕9號(hào))和《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第36號(hào))規(guī)定， 一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策。

3、政策建議

建議一般納稅人銷售屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、貨物，按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率繳納增值稅。

4、建議理由

一般納稅人用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的貨物(材料)在購進(jìn)時(shí)沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，再銷售時(shí)按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

三、境外承包工程運(yùn)出境外的施工機(jī)械復(fù)運(yùn)入境退稅問題

1、現(xiàn)狀和問題

2012年出臺(tái)的出口退稅政策，擴(kuò)大了施工企業(yè)對(duì)外工程出口貨物享受退稅政策的范圍，放寬了退稅限制。但對(duì)于對(duì)外工程承包企業(yè)運(yùn)出境外的施工機(jī)械等，文件中僅僅規(guī)定按視同出口貨物享受退免稅。施工完畢后需要復(fù)運(yùn)入境的，對(duì)已經(jīng)退稅的貨物，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求需將已退稅款全額補(bǔ)繳入庫。

對(duì)外工程承包企業(yè)將在境外已經(jīng)使用過的施工機(jī)械設(shè)備復(fù)運(yùn)入境，與外貿(mào)企業(yè)將沒有使用過的出口貨物復(fù)運(yùn)入境明顯不同，但適用同樣的復(fù)運(yùn)入境增值稅政策，企業(yè)有意見。

2、現(xiàn)有政策

依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕39號(hào))第一條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，出口企業(yè)對(duì)外承包的出口貨物視同出口貨物，適用增值稅退(免)稅政策。

3、政策建議

建議國家有關(guān)部門出臺(tái)相關(guān)政策對(duì)于工程承包中復(fù)運(yùn)回國的施工機(jī)械、設(shè)備等貨物，按照其凈值補(bǔ)繳增值稅或不予征稅，鼓勵(lì)企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資，鼓勵(lì)企業(yè)走出去。

4、建議理由

外貿(mào)企業(yè)出口貨物發(fā)生退運(yùn)，退回的是未使用過的貨物，將出口已退稅款全額補(bǔ)繳入庫，完全正確。對(duì)外工程承包企業(yè)出口用于境外工程項(xiàng)目的施工機(jī)械設(shè)備，施工結(jié)束后復(fù)運(yùn)入境時(shí)，由于其已發(fā)生了損耗，已成為舊設(shè)備，其價(jià)值不同于未使用過的貨物，將出口已退稅款全額補(bǔ)繳入庫，明顯不合理。

四、PPP業(yè)務(wù)中項(xiàng)目公司進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題

1、現(xiàn)狀與問題

目前PPP業(yè)務(wù)主要有BOT(建設(shè)—運(yùn)營—轉(zhuǎn)讓)、BOO(建設(shè)—擁有—運(yùn)營)、ROT(重構(gòu)—運(yùn)營—移交)、DBFO(設(shè)計(jì)—建設(shè)—融資—運(yùn)營)等多種模式，這些模式大多數(shù)都涉及到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對(duì)于建成的基礎(chǔ)設(shè)施在會(huì)計(jì)核算上的確認(rèn)，分為以下三種情形：

一是確認(rèn)為金融資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)期內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地向合同授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn);或項(xiàng)目公司提供運(yùn)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)(長(zhǎng)期應(yīng)收款)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

二是確認(rèn)為無形資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，在從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)權(quán)利的，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

三是混合資產(chǎn)模式。部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。合同授予方和項(xiàng)目公司之間共擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)的情況下，比如項(xiàng)目公司向使用者收費(fèi)，同時(shí)授予方提供差額擔(dān)保的安排，項(xiàng)目公司對(duì)于已獲擔(dān)保部分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，剩余部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

項(xiàng)目公司將建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為金融資產(chǎn)，是否可形成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣?

目前沒有明確的規(guī)定，是參照無形資產(chǎn)一次性抵扣還是參照不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣，還是無法抵扣，沒有明確標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行口徑，使企業(yè)無法進(jìn)行涉稅處理的同時(shí)額外增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2、現(xiàn)有政策

關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。

其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(四)項(xiàng)第1點(diǎn)規(guī)定：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

3、政策建議

適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

4、建議理由

基礎(chǔ)設(shè)施基本是不動(dòng)產(chǎn)，不能因?yàn)闀?huì)計(jì)制度上沒有通過“固定資產(chǎn)”或“在建工程”核算，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。